普法时刻 | 虚开增值税专用发票罪的四种犯罪形态

【参考案例】富平法院依法判处被告人史某等9人虚开增值税专用发票罪案

【基本案情】公诉机关指控，2020年以来，被告人史某利用自己实际控制的多个空壳公司，在明知没有真实交易情况下，经被告人翁某某、翁某贤（在逃）介绍，以其名下实际控制的某某商贸有限公司、西安某某有限公司，接受上游多家公司虚开增值税专用发票，其中包含某某商贸有限公司接受被告人张某某、李某峰、李某法、李某飞以某某石油公司名义开具的发票。而后又以某某商贸有限公司、渭南某某公司等五家公司向自己实际控制的某某实业有限公司、陕西某实业有限公司虚开增值税专用发票，最终以某某实业有限公司、陕西某实业有限公司经被告人胡某某、韩某、乔某某三人介绍向下游19家公司虚开增值税专用发票用以在税务机关认证、抵扣，从中收取开票费谋取利益。

一、被告人史某实际控制的某某实业有限公司、陕西某实业有限公司接受上游多家公司虚开增值税专用发票合计1046份，金额84546838.58元，税额10991089.23元，价税合计95537927.81元。

二、被告人史某利用自己实际控制的某某实业有限公司、陕西某实业有限公司领取增值税专用发票后，在明知没有真实交易情况下，经被告人胡某某、韩某、乔某某向史某介绍19家受票公司虚开增值税专用发票。其中涉及虚开增值税专用发票已认证抵扣716份，金额58265996.84元，税额7574580.51元，价税合计65840577.35元。

三、2021年3月至6月，经翁某某介绍，被告人张某某、李某峰、李某法、李某飞以某某石油公司向某某商贸有限公司虚开增值税专用发票68份，金额53941349.58元，税额7012375.42元，价税合计60953725.00元。实施虚开发票过程中，在被告人张某某安排下，被告人李某峰负责在网上发布广告寻找“散户”并向某某商贸有限公司制作回流资金（即承诺提供比市场价格稍低的石油产品且不需要增值税专用发票的客户），被告人李某飞负责开具增值税专用发票及邮寄，被告人李某法负责网上发布广告寻找票源同时协助李某峰、李某飞分工。被告人张某某从中获利89万余元，被告人李某峰从中获利3万余元，被告人李某飞从中获利2万元，被告人李某法从中获利2万元。

为证实上述指控，公诉机关提交了：1.搜查、扣押物证；2.税务处理决定书、涉案公司工商资料、税务资料、公户交易明细、涉案人员银行卡、微信、支付宝交易记录等书证；3.被告人的供述与辩解；4.证人证言；5.辨认笔录；6.手机微信聊天截图等证据。

公诉机关认为，被告人史某以空壳公司为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开发票，其行为触犯了刑法第二百零五条之规定，应以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。被告人翁某某、胡某某、韩某、乔某某介绍他人虚开发票，其行为触犯了刑法第二百零五条之规定，亦应以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。被告人张某某、李某峰、李某飞、李某法为他人虚开发票，其行为触犯了刑法第二百零五条之规定，亦应以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。公诉机关指控认为，李某峰、李某飞、李某法在共同犯罪中起次要作用，系从犯，应当从轻、减轻处罚。被告人史某、翁某某、胡某某、韩某、乔某某、李某峰、李某飞、李某法在起诉前自愿认罪认罚，并签署了认罪认罚具结书，为此检察机关提出了有期徒刑十二年至三年又八个月不等的刑罚建议，并建议判处罚金。

被告人张某某在开庭审理中表示认罪，但认为对其量刑建议过重。

合议庭合议后对认罪认罚部分予以采纳，对于被告人张某某的定罪量刑，控辩双方对抗明显，言辞激烈，观点相左，为此，对被告人张某某的定罪、量刑构成本案争议焦点。庭后，本院退查两次，并组织起诉（检察）、辩护、侦查（公安）再次充分辩论，交换意见，现分述如下：

控方认为，被告人张某某构成虚开增值税专用发票罪，且系主犯，建议判处有期徒刑十三年并处罚金。

辩方认为，辩一主要观点是某某商贸有限公司与某某石油公司之间存在真实货物交易，张某某不具有受领和开具发票资格，不具备构成虚开专票的主体构成要件；某某商贸有限公司在取得进项增值税专用发票的交易环节中缴纳了税款，享有向税务机关申报抵扣的权利，国家税款没有流失；某某商贸有限公司对外虚开专票行为，张某某不知情、未参与。一、张某某的行为不符合虚开增值税专用发票罪的客观方面的构成要件。本案的发票流、货物流、资金流看似分离，实则是围绕合同实现了合一。1.某某商贸有限公司与某某石油公司之间成立电子合同关系；2.某某石油公司履行了向某某商贸有限公司交付货物的义务，发票流与货物流实现了合一；3.不仅在某某商贸有限公司与某某石油公司之间货物流与资金流表现为合一，在某某商贸有限公司与散户之间货物流与资金流也呈现为合一的状态；二、某某商贸有限公司从某某石油公司购买的产品价格是含税价格，其取得的进项增值税专用发票在上游交易环节缴纳了税款，某某商贸有限公司当然享有向税务机关申报抵扣的权利，在这一环节中国家税款没有任何流失，任何人都不构成犯罪。三、张某某的行为不符合虚开增值税专用发票罪的主体方面的构成要件。1.张某某不具有增值税一般纳税人的资格；2.案涉增值税专用发票的开具人是某某石油公司，而不是张某某。四、陕西某某商贸有限公司对外虚开销项增值税专用发票的行为，张某某不知情、未参与。综上，辩护人认为张某某的行为不构成犯罪。

综上，辩一观点认为张某某不构成犯罪。

辩二的主要观点是，一、依据现有案件事实，指控张某某具有直接的“虚开”行为，证据不足。二、全国其他省、直辖市及陕西省内其他市中级法院判决结果，与本案指控的案件事实差异很大，建议合议庭参阅类案判决结果公平、公正作出裁判。三、指控张某某的罪名欠妥，对张某某的犯罪行为，建议对其行为按逃税罪或非法购买、非法出售增值税专用发票罪论处。四、对指控张某某在涉案犯罪中的作用和位次有异议，即使对张某某的行为按虚开增值税专用发票罪论处，也应当认定其属于从犯。五、对指控张某某非法获利89万元有异议，起诉书指控的非法获利依据被告人张某某的供述，张某某当庭提出异议，说明指控数额证据不足，从有利于被告人原则，可以认定非法获利为35万元。六、对检察机关的量刑建议有异议，应当坚持罪责刑相一致原则，对张某某犯罪行为客观公正做出评价。七、对被告人张某某涉案行为，在量刑方面，首先考虑按逃税罪、非法购买或者销售增值税专用发票罪从犯定罪量刑，其次考虑按虚开增值税专用发票罪的从犯论处，最后，应结合张某某在侦查阶段具有自愿认罪认罚情节，主动退回赃款35万元，在审查起诉阶段具有坦白情节，在庭审阶段具有自愿认罪认罚情节，且张某某系初犯，量刑时可以对其从宽、从轻处罚。

综上，辩二观点应认定张某某为从犯，结合坦白、退赃35万元等情节，应予以改变定性或者减轻处罚。

另，退查后，渭南市税务机关出具的意见为指控张某某的涉案68份增值税专用发票“造成了国家税款损失”。山东东明税务机关出具的意见为“未发现有欠税情形”。

【裁判结果】富平县人民法院一审判决认为：被告人史某以空壳公司为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开发票，被告人翁某某、胡某某、韩某、乔某某介绍他人虚开发票，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。结合庭审查明的事实，以及退查后渭南税务机关出具的专业稽查意见，被告人史某让被告人张某某等人为自己虚开增值税专用发票，被告人史某的行为系“让他人为自己虚开”，被告人张某某、李某飞、李某峰、李某法在其中的地位作用是被告人史某让其帮忙虚开增值税专用发票，故其四被告人在其中的地位作用应是“让他人为自己虚开”的从犯。被告人张某某、李某飞、李某峰、李某法的行为已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关的指控成立，依法应予以支持。

被告人史某、翁某某、胡某某、韩某、乔某某、李某飞、李某峰、李某法到案后均如实供述自己的罪行，并自愿签署认罪认罚具结书，依法均可以从轻处罚；被告人张某某、李某飞、李某峰、李某法按其地位、作用，系受某某商贸有限公司委托，处于从属和辅助地位，应认定为从犯，该四名被告人均应当减轻处罚。被告人张某某在法院审理阶段自愿认罪认罚，依法可以从轻处罚；被告人张某某、韩某、乔某某、李某峰、李某飞、李某法主动退缴违法所得，可以酌情从轻处罚。

对各辩护人的辩护意见回应如下：一、被告人史某的辩护人辩称被告人史某系自首，但经本院退查后发现，被告人史某在国家税务总局渭南市第一稽查局针对某某商贸有限公司购销业务等情况对其进行的三次询问调查谈话中，史某的陈述与其在公安机关的供述存在不一致的情况，故对其辩护人所称其系自首的辩护意见，本院不予采纳。二、被告人张某某的第一辩护人朱XX辩称被告人张某某系无罪，经查，针对指控被告人张某某的68份增值税专用发票，开票方为某某石油公司，受票方为某某商贸有限公司，被告人张某某按其地位、作用，系受某某商贸有限公司委托，处于从属和辅助地位，应认定为从犯，其行为构成虚开增值税专用发票罪。故对该辩护人的辩护意见，本院不予采纳。三、被告人张某某的第二辩护人刘XX辩称被告人张某某系从犯，该辩护意见与查明的事实相符，按照罪责刑相适应原则，对被告人张某某应科处相应刑罚。对该辩护人的该辩护意见，本院予以采纳。四、对其余各辩护人的有关各被告人具有从轻、减轻处罚的辩护意见，本院酌情予以采纳。

对已经认罪认罚的被告人史某、翁某某、胡某某、韩某、乔某某，公诉机关的量刑建议适当，本院予以采纳。对被告人张某某、李某峰、李某飞、李某法，本院结合其从犯、退赃、当庭认罪认罚等量刑情节，对其四名被告人的量刑建议予以调整。结合社会调查评估，经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条、第二十七条、第六十四条、第七十二条、第七十三条、《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、第二百零一条之规定，对被告人史某、翁某某、胡某某、韩某、乔某某的量刑采纳公诉机关的量刑建议，对被告人张某某以其犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金70000元；对被告人李某峰、李某飞以犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年又三个月，并处罚金50000元；对被告人李某法以犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年缓刑四年，并处罚金50000元。并对各被告人的违法所得以及在案扣押物依法予以没收。

一审宣判后，富平县人民检察院以一审对张某某系从犯的认定错误为由提出抗诉，渭南市人民检察院支持富平县人民检察院的抗诉意见；被告人史某、张某某、翁某某、胡某某、韩某、乔某某亦提出上诉。

经渭南市中级人民法院二审审理，认为上诉人史某违反国家税收征管和发票管理规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪。上诉人翁某某为他人虚开、介绍他人虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪。上诉人胡某某、韩某、乔某某介绍他人虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪。上诉人张某某及原审被告人李某峰、李某飞、李某法在史某让他人为自己虚开的行为中提供帮助，虚开税款数额巨大，其行为均构成虚开增值税专用发票罪。在共同犯罪中，张某某、李某峰、李某飞、李某法起辅助作用，系从犯，应减轻处罚，原审对其量刑适当。检察机关的抗诉意见不能成立。综上，渭南市中级人民法院以原审认定事实清楚，适用法律正确，量刑适当，审判程序合法，裁定准许上诉人乔某某撤回上诉，并驳回渭南市人民检察院的抗诉，驳回上诉人史某、张某某、翁某某、胡某某、韩某的上诉，维持原判。

【典型意义】

（一）关于增值税的计税原理及虚开增值税专用发票的行为本质

增值税按照从销项税额中抵扣进项税额的计征原理，可以有效筹集财政收入，使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离，可以提高纳税义务人的税法遵从度，降低税收征管成本。增值税以商品和服务在生产、分配、交换、消费等各个经济流转环节新增加的价值额———增值额为计税依据，这个增值额集中反映了新创造的社会财富。每个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，向其下游环节收取销项税额，由此形成增值税抵扣链条，税收负担层层转嫁，最后由消费者承担。因此，增值税遵循以下几个原则：一是消费课税原则，增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，进而设计出转嫁税负的机制。二是基于税收中性原理，增值税的“转嫁—抵扣”为核心主线，构造增值税运作机理。增值税的税制目的就是使企业通过抵扣的方式将税负最终全部转嫁给消费者，企业自身在经济上不承担增值税负，以此确保增值税的征收不影响企业的经营决策，实现市场竞争秩序的中性，即为“增值税中性原则”。三是价外税原理。增值税是对消费的课税，企业是国家的“征收辅助人”，价格中所含的增值税相当于国家委托企业代管的财产，所以企业不是拿自己的钱缴税，而是拿别人的钱缴税，这是增值税价外税原理背后的法理。四是量能课税原则。经营者出于生产、经营目的而购进商品或服务，不应承担税负，代缴的税款亦必将得以抵扣，抵扣权是量能课税原则之基本要求。根据以上原理，刑罚中的虚开增值税专用发票行为的本质是滥用抵扣权，也就是当一个企业并没有因经营行为而增值，增加社会财富，也不存在“代缴”增值税，却利用虚开的专用发票进行抵扣进而获利。这种滥用抵扣权行为的直接后果就是骗取国家的税款，导致国家税收损失。

（二）虚开增值税专用发票罪侵害的法益及司法机关评价的标准

刑法第二百零五条以虚开为中心设立本罪，因而具有侵害增值税专用发票管理的秩序犯与侵害国家税款安全的财产犯的双重属性。在这种情况下，应当正确界定本罪的不法性质，将本罪确定为骗取国家税款的财产犯罪。在司法实践中存在代开增值税专用发票等各种较为复杂的行为形态，这种行为在形式上具有虚开的外观，但在主观上没有骗取国家税款的目的或者客观上没有造成国家税款损失的危险，因而不能认定为本罪。

有权机关在对虚开增值税专用发票犯罪打击处理过程中，结合经济领域内出现的新情况、新问题，以及对此罪的罪质、侵犯法益的认识，也有一个逐渐深入和调整的过程。2003年8月28日公安部经侦局《关于江苏丹阳XX电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》（公经【2003】982号），认为虚开增值税专用发票应属行为犯，不论是否造成国家税款损失，只要虚开行为发生即可认定构成此罪。而根据最高检2020年7月22日《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，要求依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚开业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法做出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

最高人民法院2002年4月16日《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》认为，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。最高院刑二庭2008年10月17日《对〈关于征求对国税函【2002】893号文件适用暨XX公司案定性问题意见的函〉的复函》指出，实际从事废旧物资经营的单位，只要确有同等数量的货物销售，即使开具的增值税专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开行为。最高院研究室2015年6月11日《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

综上，可以得出结论，有权机关在打击处理虚开增值税专用发票罪的过程中，有一个认识逐步深入和调整的过程，已经对本罪的构成要件进行目的性限缩，不再将违反税收法规的虚开行为与犯罪行为划等号，不再将前置法的违法性与刑事违法性相混同，不再受制于税法作为行政前置法对行为定性的约束，而是保持刑法上的违法行为独立判断。最高院公布的2023年十大刑事案件中邢某某虚开增值税专用发票案依法作出免予刑事处罚决定，也体现了对虚开增值税专用发票犯罪以其实害性，即以是否以骗税为目的，是否造成国家税款损失为裁判标准的判罚思路。我们必须坚持以审判为中心，对标对表最高审判机关的裁判标准。

【关联索引】

《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条、第二十七条、第六十四条、第七十二条、第七十三条、《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、第二百零一条

富平县人民法院（2023）陕0528刑初XXX号刑事判决书

渭南市中级人民法院（2024）陕05刑终XXX号刑事裁定书

作者：吴耀胜、牛晴晴

编辑：许沥心

责编：严江珂

审核：姚启明

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